Keerulises majandussituatsioonis on paratamatu, et äriühing võib tahtmatult sattuda olukorda, kus ta muutub maksejõuetuks, suutmata täita temale adresseeritud nõudeid. Pankrotiseadusest tulenevalt on võlgnik maksejõuetu, kui ta ei suuda rahuldada võlausaldaja nõudeid ja see suutmatus ei ole võlgniku majanduslikust olukorrast tulenevalt ajutine. Tasumata nõuete hulgas võivad olla ka maksukohustused, mis on jäänud tähtaegselt tasumata ning muutunud maksuvõlaks. Maksuhaldur võib tekkinud maksuvõla sissenõudmiseks kasutada erinevaid meetmeid, sealhulgas ka kontrollida, kas äriühingu juhatuse liige on esitanud pankrotiavalduse seaduses ettenähtud tähtajal, s.o hiljemalt 20 päeva jooksul arvates püsiva maksejõuetuse tekkimisest.
Maksuhaldur võib temale seadusega sätestatud õigusi arvestades algatada maksumenetluse, mis on suunatud juhatuse liikme vastutuse tuvastamisele olukorras, kus juhatuse liige on jätnud pankrotiavalduse tähtaegselt esitamata või ei ole seda üldse esitanud ning sellest tulenevalt on äriühingul tekkinud täiendav maksuvõlg. Maksuhalduril on siin kohustus tuvastada oluliste kriteeriumitena: äriühingu maksejõuetuse tekkimine, teiseks maksejõuetuse tekkimise aeg, pankrotiavalduse esitamise kohustuse tekkimise aeg, täiendavalt tekkinud maksuvõlg ning põhjuslik seos juhatuse liikme tegevuse või tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel.
Oluline on see, millistest näitajatest tulenevalt tuvastab maksuhaldur äriühingu maksejõuetuse. Riigikohus on selgitanud, et püsivat maksejõuetust ei ole võimalik tuvastada üksnes mõne raamatupidamisliku näitajaga- s.h netovara seisundi või kahjumi suuruse alusel, samuti ei pruugi Ameerikas välja töötatud Altmani Z-skoori võrrand olla Eesti ettevõtja suhtes alati usaldusväärne. Riigikohus on rõhutanud, et tegemaks kindlaks, kas äriühing on mingiks ajaks muutunud objektiivselt püsivalt maksejõuetuks, tuleb hinnata kõiki võlgniku majanduslikku olukorda mõjutavaid olulisi asjaolusid kogumis, keskendumata vaid ühele kriteeriumile või näitajale. Lisaks netovarale tuleb analüüsida ka teisi raamatupidamisandmeid, samuti võlgniku äriplaani perspektiivikust (RK lahend 3-1-49-11).
Maksuhalduril on sageli järelduste tegemiseks aluseks äriühingu majandusaasta aruanne ning selle bilansi alusel teostatav finantsnäitajate analüüs, mis ei ole aga järelduste tegemisel piisav. Selleks, et veenda maksuhaldurit äriühingu maksejõuetuse tekkimise või mittetekkimise faktis, tuleb juhtida tähelepanu vajadusele analüüsida erinevaid asjaolusid kogumis. Vajalike tõendite kogum sõltub äriühingu majandustegevuse spetsiifikast, maksumenetluses juba analüüsitud tõenditest ning esitatud seisukohtadest. Iga konkreetse juhtumi iseärasustest tulenevalt oleks mõistlik konsulteerida vastava ala spetsialistidega. Tõenäoliselt on kokkuvõttes nii võimalik ka raha kokku hoida.
Selleks, et maksuhaldur saaks rakendada juhatuse liikme vastutust, koostada äriühingule peale pankrotiavalduse esitamise kohustust täiendavalt tekkinud maksuvõla tasumiseks vastutusotsust, tuleb tal järgida mitmeid kriteeriume.
Kohus on selgitanud, et olukorras, kus mingi konkreetse õigusnormi rikkumise eest on ette nähtud tsiviilõiguslik vastutus ning maksuhaldur saab oma nõudeid tsiviilõiguslikult kaitsta on avaliku võimu volituste kasutamine ning äriühingu juhatuse liikmetele vastutusotsuse tegemine põhjendamatu. Seda eriti olukorras, kus maksuhaldur ei ole tõendanud ega ka väida, et konkreetse eraõigusliku normi rikkumise eesmärgiks oli mingi lubamatu maksueelise saamine. Vastutus võib olla võimalik, kui eraõiguslike normide rikkumise üldisemaks eesmärgiks oli ka maksunormide rikkumine ja/või alusetu maksueelise saamine (Tallinna Ringkonnakohus 3-11-1491).
Kokkuvõtlikult on võimalik rakendada juhatuse liikme vastutust olukorras, kus juhatuse liige ei ole esitanud tähtaegselt pankrotiavaldust ning sellest tulenevalt on äriühingul tekkinud täiendav maksuvõlg, olgu selleks lisanduvaks võlaks kasvõi maksuvõlalt lisaks tiksuvad viivised. Sellistel alustel vastutusotsuse koostamiseks peab aga jälgima, et maksuhaldur oleks läbi viinud põhjaliku uurimispõhimõtet järgiva maksumenetluse ning arvestanud kõiki asjaolusid. Juba eespool kajastatud kohustustele lähtuda püsiva maksejõuetuse määratlemisel ja tekkimise aja tuvastamisel laialdasest näitajate kogumist, lasub maksuhalduril kohustus tõendada juhatuse liikme tegevuse seos maksuvõla tekkimisega, juhatuse liikme süü vorm ning saadud maksueelis. Viimane tuleb sisustada just konkreetse juhtumi pinnalt, näidates ära, milline oli juhatuse liikme tegevus ning milles konkreetselt seisnes saavutatud maksueelis.
Sellisel alusel juhatuse liikmele vastutusotsuse koostamisel toimuv maksumenetlus on oma sisult ja olemuselt alati spetsiifiline, sõltudes äriühingu tegevusalast, juhtimise mudelist ning äriplaanist ning äärmiselt oluline on esitada menetluses oma selgitused ning tõendid, et maksuhalduril oleks võimalik asja tegelikku sisu näha. Äriühingu juhatusel tuleks ka arvestada, et esitatut võidakse kasutada tema vastu järgnevas kohtuprotsessis.
Iga isik, nii ettevõtja, kui ka tavakodanik võib sattuda olukorda, kus tuleb suhelda maksuhalduriga või on maksuhaldur algatanud maksumenetluse. Mitte kellegi jaoks ei ole see olukord eriti meeldiv, isegi siis kui kõik asjad on korras ning midagi peljata ei tuleks. Maksumenetluses, mis on haldusmenetluse eriliik, on iseloomulik nõrgema poole s.o maksumaksja olemasolu ning nõrgem pool peab menetluses oma õigusi kaitsma. Nõrgem pool ei või ette teada, mis teda menetluses ees oodata võib, sest mingil põhjusel seda menetlust ikkagi tema suhtes alustati. Seepärast on parem, kui ta järgnevat lugedes end natuke ette valmistaks, veel parem aga, kui kogenud nõustajaga asju arutaks.
Maksuhaldur alustab maksumenetlust haldusaktiga ning ka maksumenetluse käigus teeb maksuhaldur täiendavaid korraldusi, millega asetatakse kohustusi maksukohustuslasele või kolmandale isikule. Need korraldused peavad olema õiguslikult motiveeritud, põhjendatud ja proportsionaalsed. Samuti teostab maksuhaldur erinevaid toiminguid, millest põhilised on küsitlemine ja vaatlused. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 kohaselt peab maksuhaldur arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid, asjaolusid ehk järgima uurimispõhimõtet.
Maksuhaldur peab maksumenetluse läbi viima võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3). Maksumenetluse käigus tuleb pidevalt jälgida, et kõik maksuhalduri poolt antud haldusaktid oleksid motiveeritud ja õiguspärased, asetatud kohustused proportsionaalsed ja põhjendatud. Selline pidev järelevalve menetluse üle ei ole reeglina maksumaksjale jõukohane, mistõttu oleks mõistlik kasutada õigusabi maksumenetluse algatamisest alates. Seda eelkõige selleks, et tagada maksumenetluse õiguspärane kulgemine. Mõistlik oleks kaasata maksuõiguses orienteeruv jurist menetlusse kohe, kui saate korralduse maksuhaldurilt või toimub mingi menetlustoiming, kindlasti ka vestlustel maksuhalduri juures. Paraku on sagedane see, et maksuhaldur asetab küsitletava küsimustega olukorda, milles orienteerumine ja olulise esiletoomine on raskendatud. Ettevalmistamata küsitlusalune võib tahtmatult ja oma õigusi teadmata endale kahju tekitada. Samuti on oluline, kuidas tema poolt antud seletused saavad kajastatud protokollis, mida koostab maksuhaldur. Samuti on oluline jälgida, et kas protokolli sai kirja just see, mida öeldi või on maksuhaldur oma kasuks eksinud? Kontrolliks peaks maksukohustuslane paluma toimingus osaleda ka kogenud esindajal.
Sageli pöördutakse esindaja poole siis, kui maksuhaldur on koostanud kontroll- või revisjoniakti või juba ka maksuotsuse. Paraku on siis juba tegemist „tulekahju kustutamisega“, kus kõik olulised asjaolud tulenevad läbiviidud menetlusest, milles esindaja nõuannetega osaleda ei ole saadud. Selleks, et mõjutada maksumenetluse tulemust oleks oluline maksujuristi osalemine igas maksumenetluse faasis, et tagada kõigi vajalike tõendite ja selgituste esitamine, menetluse õiguspärasus ning lahendada erimeelsused juba maksumenetluses, vältides pikki ja keerulisi kohtuvaidlusi. Kokkuvõttes aitab see teostada korrektsemat menetlust ja võib-olla tuleb ka odavam.
Ekslik on seisukoht, et mida varem jurist menetlusse kaasata, seda kallimaks see läheb. Haiguste puhul on ju vastupidi, kiire ja asjakohane ravi pigem väldib suuri haiguskulusid, nii ka siin. Kõige õigem oleks enne keerulist maksudega seotud toimingut probleemide vältimiseks ennetavalt spetsialistiga nõu pidada. Sageli on kulud suured just olukorras, kui esindaja kaasatakse maksumenetlusse alles pärast maksuotsuse või muu haldusakti saamist. Siis peab esindaja lühikese ajaga viima ennast kurssi konkreetse maksumenetlusega, hindama tõendeid ning kujundama õigusliku seisukoha maksuhalduri poolt esitatu kohta ning kindlasti on kulukas ka kohtumenetlus, kus lisandub ka riigilõiv, mis sõltub vaidlustavast nõudest. Kõike seda tehes aga ei saa enam tehtud vigu heastada.
Kui maksuhaldur on teinud korralduse, algatanud kontrollimenetluse või muu maksumenetluse, kutsub selgitusi andma kolmanda isikuna vm, on alati mõistlik pöörduda maksujuristi poole, kes esmaselt annab hinnangu tehtud korraldusele ning aitab selgituste andmisel ning muus suhtluses maksuhalduriga. Hiljem, kui sisuline maksumenetlus on lõppenud, on positiivse lahendi saavutamine palju ajamahukam ning kulukam.
Aga parem, kui oleksite õnnetähe all sündinud ja menetlejad ükskõik mille tegemisele üldse tähelepanu ei pööraks. Kui aga astroloog õnnetähte ei kinnita, siis leidke endale kompetentne maksujurist. See on ettevõtluses sama loomulik kui oma juuksuri või autoremondimehe olemasolu.
Riigikohtu Halduskolleegium on 04.06.2013.a teinud otsuse nr 3-3-1-15-13, milles selgitab maksuhalduri tõendamiskoormust maksupettuse tuvastamisel ning jõudnud järeldusele, et maksupettuse puhul piisab maksuhalduri põhjendatud kahtlusest.
Riigikohus on leidnud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Riigikohtu hinnangul piisab maksumenetluses mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
Samuti on Riigikohus käsitletavas lahendis selgitanud, et olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele.
Riigikohus on siin jätnud küllaltki vabad käed maksuhaldurile mõiste „põhjendatud kahtlus“ sisustamiseks. Arusaadav on see, et maksuhalduri poolt peab selline põhjendatud kahtlus osalemisest maksupettuses olema selgelt konkretiseeritud ning järeldused põhjendatud. Nagu Riigikohus on öelnud rajaneks maksuhalduri järeldus asjaoludel ja kaudsetel tõenditel ning esile on toodud ka elulise usutavuse olemasolu. Kindlasti tekitab vaidlusi kogutud kaudsete tõendite ja asjaolude tõlgendamine, mis võib maksukohustuslase ja maksuhalduri poolt oluliselt erineda ning saada vaidluse esemeks, milles vajab maksukohustuslane kindlasti spetsialisti abi. Seda enam, et maksuhaldurile edastatut võidakse kasutada tema vastu järgneda võivas kohtuprotsessis.
Tõendatud faktid moodustavad kogumis tervikliku mustri, mille elulist usutavust kohtus hinnatakse ja seepärast tuleb faktide esitamisel eriti hoolikas olla. Infot on juhatusel palju, kuid esitada tuleks vaid tõendamiseks tõesti vajalikku, sest liiga kirjust pildist oleks olukorra hindajal raske aru saada. Faktide paljususe korral saaks esitada uusi kahtlusi, koostada neist mitmeid alternatiivseid ja juhatusele ebasoovitavaid pilte. Järelikult enne kohtusse jõudmist tuleks optimaalne tervikpilt ja sinna sobiv endale maksuspetsialisti abiga selgeks teha ning esitamiseks sobivad tõendid välja valida. Loomulikult võib maksuhaldur esitada oma pildi ja selle tõenäolise veenvuse puhuks tuleks välja töötada sõltuvalt sündmuste arengust mitu kaitsevarianti.
Järjest sagedamini pöördub maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu poole, kes väidetavalt on omandanud maksuvõlgnikust äriühingu ettevõtte ning jätkanud sarnast majandustegevust. Sellise maksuhalduri tegevuse seaduslikuks aluseks on maksukorralduse seaduse § 37, mis sätestab, et ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud käesoleva seaduse § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule.
Siinkohal peab selgitama, mis vahe on mõistetel „äriühing“ ja „ettevõte“. Äriühing on äriseadustiku kohaselt täisühing, usaldusühing, osaühing, aktsiaselts ja tulundusühistu. Seaduses võib ette näha ka teisi äriühinguid. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 661 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Seega ühe äriühingu koosseisus võib olla mitu ettevõtet. Ettevõttesse kuuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud.
Igapäevane on olukord, et võlgnikust äriühingu suhtes on algatatud pankrotimenetlus, toimub likvideerimine või on registripidaja algatanud äriühingu suhtes sundlõpetamise. Sellistel juhtudel toimub teatud ajal maksuvõlgnikust äriühingu registrist kustutamine. Kuidas mõjutab aga maksuvõlgnikust äriühingu registrist kustutamine maksuhalduri poolt algatatud maksumenetlust, mille eesmärgiks on maksuvõlgnikust äriühingu maksuvõla sissenõudmine ettevõtte omandajalt?
Sageli on ekslikult eeldatud, et maksuvõlgnikust äriühingu maksuvõlga ei saa ettevõtte omandajalt sisse nõuda, kui esialgne võlgnik on registrist kustutatud.Riigikohus on 04.12.2009.a teinud otsuse nr 3-3-1-75-09, milles on selgitatud et juriidilise isiku õigusvõime lõppemine on üks MKS § 31 lg 3 p-s 6 nimetatud “muudel seadusega sätestatud juhtudel” aset leidvatest maksukohustuse lõppemise alustest. Kuna õigusi ja kohustusi omab õigusvõimeline juriidiline isik, siis tähendab juriidilise isiku registrist kustutamine tema õiguste ja kohustuste, sh maksukohustuste lõppemist. Kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima.
Eeltoodud kohtulahendist tulenebki ekslik seisukoht, et kui maksuhaldur on maksumenetlust alustanud ajal, kui maksuvõlgnikust äriühing on juba registrist kustutatud, siis ei ole maksuvõla sissenõudmine ettevõtte omandajalt võimalik, kuna maksuvõlgnikust äriühing on registrist kustutatud ja tema maksukohustused on lõppenud.
Siiski ei ole maksuvõlgnikust äriühingu registrist kustutamine see asjaolu, mis välistaks ettevõtte ülemineku menetluse läbiviimise. Maksuhaldur on seisukohal, et kuna ettevõtte üleminek toimus enne maksuvõlgnikust äriühingu registrist kustutamist, on maksukohustused läinud üle ettevõtte omandajale.
Maksuhalduri positsiooni on toetanud ka kohus oma 05.06.2013.a lahendis nr 3-12-2681 selgitades, et kui maksukohustuslasel, kellel algselt maksuvõlg tekkis ei ole enam õigusvõimet, ei tähenda seda, et maksuhaldur ei saaks seetõttu teha vajalikke toiminguid maksumenetluse läbiviimisel ning koguda vajadusel tõendeid ja teavet kolmandalt isikult, et teha kindlaks maksukohustuse üleminek MKS § 37 alusel. Maksukohustuste üleminekul ei oma ettevõtte üleandmise korral tähendust asjaolu, et ettevõtte üle andnud isik oleks ettevõtte üleandmise tuvastamise ajal õigusvõimeline. Maksukohustuse ülemineku puhul on oluline, et ettevõtte üle andnud isik oli õigusvõimeline ajal, kui maksukohustus ettevõtte omandanud isikule üle läks. Maksuhaldur peab saama läbi viia maksumenetlust ning täita MKS §-des 10 ja 11 sätestatud õigusi ja kohustusi.
Kohus nõustub märkinud lahendis, et kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt Riigikohtu 04.12.2009 lahend nr 3-3-1-75-09). Antud juhul nähtuvalt vaidluse asjaoludest sellise olukorraga tegemist ei ole. Kui maksuhaldur ei saaks viia läbi peale juriidilise isiku registrist kustutamist maksumenetlust kontrollimaks, kas esineb MKS § 37 sätestatud olukord, siis oleks vastav maksukorralduse säte sisutühi.
Juhul, kui maksuhaldur on alustanud ettevõtte omandaja suhtes maksumenetlust, mille eesmärgiks on ettevõtte ülemineku tuvastamine ja sellest tulenevalt ka maksuvõla tasumise nõudmine, on tegemist keeruka ja mahuka menetlusega. Nagu selgub ei kaitse maksuvõla tasumise kohustuse tekkimise eest ka see, kui maksuvõlgnikust äriühing on registrist kustutatud. Keskenduda tuleb maksumenetlusele, mille käigus maksuhaldur kogub tõendeid ettevõtte ülemineku tuvastamiseks ning selle menetluse keerukuse tõttu on alati kasulik kasutada õigusabi. Maksuhalduri poolt istuvad menetlusaluse ettevõtja vastas ju suurte kogemustega juristid.